Dit besluit is een actualisering en samenvoeging van eerdere beleidsbesluiten over pensioenopbouw, in het bijzonder over dienstjaren en pensioengevend loon, over pensioenopbouw bij eigen beheer, en over overgangsrecht voor prepensioenen en overbruggingspensioenen. Ook bevat het besluit een actualisering en samenvoeging van enkele beleidsbesluiten over loonstamrechten. Het besluit bevat op een aantal punten nieuw beleid en verduidelijkingen en voorziet daarnaast in de intrekking van enige besluiten.
In dit besluit zet ik in de eerste plaats en voor een deel
vooruitlopend op een wijziging van het UBLB het (deels) goedkeurende beleid
inzake de begrippen dienstjaren (diensttijd) en pensioengevend loon uiteen. Deze
begrippen zijn van belang voor de fiscaal toegestane opbouw van pensioen.
Onderdeel 2 betreft de dienstjaren en diensttijd, onderdeel 3 het
pensioengevend loon, terwijl onderdeel 4 ingaat op het pensioengevend loon bij
de toepassing van de zogenoemde cafetariaregelingen.
In onderdeel 5 geef ik de kaders aan voor de vaststelling van de
pensioenbijdragen en de verdeling daarvan over werkgever en werknemer bij eigen
beheer.
Onderdeel 6 is van belang voor prepensioenen en overbruggingspensioenen waarop
het overgangsrecht van artikel 38d respectievelijk 38f van de Wet LB van
toepassing is. Dit onderdeel bevat een drietal goedkeuringen.
Onderdeel 7 bevat ten slotte een goedkeuring op het gebied van loonstamrechten.
Voorgaande besluiten
Onderdeel 2 is een actualisering en samenvoeging van het besluit van 9 augustus
2001, nr. RTB2001/2390M, en het besluit van 22 april 2004, nr. CPP2003/2794M
(onderdelen 3, 5 en 7) over dienstjaren en diensttijd. In dit onderdeel is
vooruitlopend op een wijziging van het UBLB een goedkeuring met betrekking tot
perioden van verlof opgenomen (onderdeel 2.2).
De onderdelen 3 en 4 zijn een actualisering en samenvoeging van de besluiten
van 22 februari 2002, nr. CPP2001/3047M, van 27 augustus 2003, nr.
CPP2003/233M, van 10 februari 2004, nr. CPP2003/1610M (onderdeel 2) en de
kennisgeving van 9 maart 2004, nr. DGB2004/1265M (Stcrt. 2004/45) over
pensioengevend loon. In onderdeel 3 is duidelijker dan voorheen vastgelegd dat
het fiscale loon uitgangspunt is voor het pensioengevend loon. Dit heeft als
consequentie dat ook andere eindheffingsbestanddelen dan spaarloon voortaan in
beginsel tot het pensioengevend loon behoren (onderdeel 3.2.5). In onderdeel
3.7 is bevestigd dat in verlofperioden pensioenopbouw mogelijk is over 100% van
het voordien (of direct na het verlof) genoten loon. Daarnaast bevat onderdeel
3 enkele verduidelijkingen van het pensioengevend loon bij demotie, deeltijd,
en arbeidsongeschiktheid. Onderdeel 4 betreft het pensioengevend loon bij de
toepassing van de zogenoemde cafetariaregelingen en bevat in onderdeel 4.3 een
uitbreiding van de goedkeuring om bij ruil van loonbestanddelen een verlaging
van het pensioengevend loon achterwege te laten.
Onderdeel 5 betreft een actualisering en samenvoeging van de besluiten van 1 april
2003, CPP2002/2980M en van 12 januari 2005, CPP2004/2422M over pensioenopbouw
in eigen beheer.
Onderdeel 6 is een actualisering van de onderdelen 3, 4 en 13 van het besluit
van 8 juli 2004, CPP2004/244M inzake overgangsrecht voor prepensioenen en overbruggingspensioenen.
Onderdeel 7 betreft een actualisering en samenvoeging van de besluiten van 21
december 2000, CPP2000/3040M en van 27 november 2002, CPP2002/896M over
loonstamrechten.
Dit besluit voorziet tevens in de intrekking van de volgende besluiten:
- 29 augustus 2003, CPP2003/530M inzake vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en
38a van de Wet LB, deel 1;
- 10 februari 2004, CPP2003/1610M inzake vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en
38a van de Wet LB, deel 2;
- 22 april 2004, CPP2003/2794M inzake vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en 38a
van de Wet LB, deel 3;
- 8 juli 2004, CPP2004/244M inzake vragen en antwoorden hoofdstuk IIB en 38a
van de Wet LB, deel 4.
Voor zover de inhoud van de ingetrokken besluiten niet in het onderhavige
besluit is overgenomen, betreffen deze besluiten rechtstreekse wetstoepassing.
Voor zover die onderdelen nog van belang zijn, komen zij in geactualiseerde
vorm te staan op de voorlichtingssite www.belastingdienstpensioensite.nl (op
termijn te raadplegen via www.belastingdienst.nl).
Ook trek ik het besluit in van 2 juli 1999, DB99/1896M inzake AOW-inbouw
nabestaandenpensioen en wezenpensioen. Dat besluit heeft zijn belang verloren.
|
Artikel 18e (oud) van de Wet LB |
artikel 18e van de Wet LB zoals dit artikel luidde op 31 december 2004 |
|
Artikel 38a (oud) van de Wet LB |
artikel 38a van de Wet LB zoals dit artikel luidde op 31 december 2004 |
|
AOW |
Algemene ouderdomswet |
|
AWR |
Algemene wet inzake rijksbelastingen |
|
dga |
directeur-grootaandeelhouder |
|
loon |
loon in de zin van hoofdstuk II van de Wet LB |
|
loonheffing |
loonbelasting/premie volksverzekeringen |
|
loonheffingen |
loonheffing, premies werknemersverzekeringen en de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet |
|
partijen |
bij een pensioenregeling betrokken werkgever(s), werknemer(s) en pensioenverzekeraar(s) |
|
(pre)pensioendatum |
de in een (pre)pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum van het prepensioen of het ouderdomspensioen |
|
salaris |
het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris |
|
UBLB |
Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 |
|
|
|
|
VUT |
vervroegde uittreding |
|
werkgever |
inhoudingsplichtige voor de loonheffingen |
|
Wet IB 2001 |
Wet inkomstenbelasting 2001 |
|
Wet LB |
Wet op de loonbelasting 1964 |
Onderdeel 2 betreft de
verduidelijking van de begrippen "dienstjaren" en
"diensttijd", genoemd in artikel 10a van het UBLB, en de toepassing
van deze begrippen in bepaalde gevallen, zoals bij verlof en bij
partnerpensioenen op risicobasis. Dienstjaren en diensttijd zijn van belang
voor de jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken, voor de inkoop van oude
jaren en voor de AOW-inbouw. Er is geen wettelijk onderscheid tussen de
begrippen dienstjaren en diensttijd. Deze begrippen hebben dezelfde betekenis.
Perioden die in beginsel als diensttijd meetellen, moeten op grond van artikel
19 van de Wet LB toch (gedeeltelijk) buiten beschouwing blijven als het loon in
die periode nihil of anderszins aanzienlijk lager dan gebruikelijk is. Dit
geldt ook indien naderhand een fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de
Wet LB in aanmerking wordt genomen. Artikel 19 geldt met name in die situaties
waarin de werknemer in staat is zijn eigen loon te bepalen, zoals bij de dga
het geval is.
Perioden van verlof tellen mee als diensttijd zolang de dienstbetrekking voortduurt. Dit vloeit voort uit artikel 10a, eerste lid, onderdeel a, van het UBLB. Daarbij is de aard van het verlof (zoals ouderschapsverlof of sabbatsverlof) niet van belang. Wel dient men - net als bij andere diensttijd - uiteraard rekening te houden met een eventuele deeltijdfactor.
Ook perioden van verlof moeten - gelet op de in onderdeel 2.1 genoemde
hoofdregel - op grond van artikel 19 van de Wet LB echter (gedeeltelijk) buiten
beschouwing blijven als het loon in die periode nihil of anderszins aanzienlijk
lager dan gebruikelijk is. Vooruitlopend op een wijziging van het
uitvoeringsbesluit keur ik echter het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat met betrekking tot perioden van geheel of gedeeltelijk
onbetaald verlof de toepassing van artikel 19 van de Wet LB achterwege blijft
voor zover in de desbetreffende perioden geen cumulatie plaatsvindt met
pensioenopbouw in een pensioenregeling bij een eventuele nieuwe werkgever, de
vorming van een oudedagsreserve als bedoeld in artikel 3.67 van de Wet IB 2001
of deelname aan een beroepspensioenregeling. De werkgever zal hiervan via een
verklaring van de werknemer op de hoogte moeten blijven.
In onderdeel 3.7 komt aan de orde welk pensioengevend loon men over de
verlofperiode in aanmerking kan nemen.
Volgens de letterlijke tekst van artikel 10a, eerste lid, onderdelen d en e, van het UBLB, tellen VUT- of prepensioenjaren ingevolge een regeling als bedoeld in artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet, alleen mee als dienstjaren als zij direct volgen op de periode van de actieve dienstbetrekking (de periode van artikel 10a, eerste lid, onderdelen a en b, van het UBLB). Strikt genomen zijn de onderdelen d en e dus niet van toepassing als de (ex)werknemer in aansluiting op het einde van de actieve dienstbetrekking door onvrijwillig ontslag eerst inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel c, van het UBLB. Het is evenwel in overeenstemming met de strekking van artikel 10a van het UBLB om de onderdelen d en e ook van toepassing te achten als de VUT- of prepensioenperiode aansluit op een dergelijke uitkeringsperiode. Hierom keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR (hardheidsclausule) het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat VUT- of prepensioenjaren ingevolge een regeling als bedoeld in
artikel 38c, respectievelijk 38d van de Wet LB, die volgen op de hiervoor
bedoelde uitkeringsperiode, meetellen als pensioengevende diensttijd onder de
voorwaarde dat de VUT- of prepensioenjaren aansluiten op de periode waarin de
(ex)werknemer de inkomensvervangende loongerelateerde uitkeringen ontvangt.
Ik wijs erop dat de goedkeuring alleen effectief is als in de pensioenregeling
staat dat de perioden waarin de (ex)werknemer de loongerelateerde uitkeringen
ontvangt, meetellen als dienstjaren voor de bepaling van de hoogte van de
aanspraak op ouderdomspensioen.
De situatie kan zich voordoen dat een werknemer zijn opgebouwde pensioenrechten (al dan niet belast) heeft prijsgegeven. In dat geval is het niet mogelijk later opnieuw dezelfde pensioenrechten op te bouwen of in te kopen over de dienstjaren waarop deze prijsgegeven rechten betrekking hadden. Het is in strijd met de strekking van hoofdstuk IIB van de Wet LB om fiscaal tweemaal de opbouw van eenzelfde pensioenrecht over dezelfde dienstjaren en hetzelfde pensioengevend loon vrij te stellen. Hierbij is niet van belang of de sanctie van artikel 19b, eerste lid, letter c, van de Wet LB, bij het prijsgeven is toegepast.
Het voorgaande geldt niet voor een verbetering van de pensioenregeling via een
hoger opbouwpercentage of een hogere beschikbare premie of bij een verhoging
van het salaris in een eindloonregeling. Uitsluitend voor die verbetering of
verhoging is wel opbouw of inkoop van pensioen mogelijk over de dienstjaren
waarover eerder pensioen is prijsgegeven. Die opbouw of inkoop kan in die
situatie uiteraard alleen plaatsvinden voor zover die jaren ook overigens als
dienstjaren gelden in de actuele regeling.
Partner- en wezenpensioenen zijn vaak (deels) verzekerd op risicobasis in plaats van op opbouwbasis. Het betreft dan de pensioenaanspraak (voor zover) die recht geeft op een partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de pensioendatum.
Als in zo'n geval een werknemer een nieuwe dienstbetrekking aanvaardt, kan de
situatie ontstaan dat de dienstjaren bij vorige werkgevers niet meetellen bij
de toekenning van het recht op partner- en wezenpensioen bij de nieuwe
werkgever. Het gaat dan om situaties waarin artikel 10a van het UBLB geen
mogelijkheid biedt om deze jaren in aanmerking te nemen, bijvoorbeeld doordat
geen waardeoverdracht van het met de overige pensioenrechten verbonden kapitaal
heeft plaatsgevonden. Als gevolg van het tekort aan dienstjaren bij de nieuwe
werkgever zouden nabestaanden een tekort in het partner- en wezenpensioen
kunnen oplopen bij overlijden van de werknemer tussen de datum van de
verandering van dienstbetrekking en de pensioendatum. Ik acht dat uit sociaal
en maatschappelijk oogpunt ongewenst. Hierom keur ik met toepassing van artikel
63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat dienstjaren in de zin van artikel 10a van het UBLB bij vorige
werkgevers meetellen als pensioengevende diensttijd voor zover rechten op
partner- en/of wezenpensioen bij overlijden van de werknemer vóór de
pensioendatum op risicobasis zijn verzekerd en wel onder de volgende
voorwaarden:
1. In geval van een eindloonregeling is de maximale hoogte
van het partner- en/of wezenpensioen gelijk aan het aantal dienstjaren in de
zin van artikel 10a van het UBLB waarover pensioenopbouw mogelijk zou zijn
geweest, vermenigvuldigd met 1,4% (partnerpensioen), respectievelijk 0,28%
(wezenpensioen) van het bereikbare pensioengevende loon. Bij een
middelloonregeling zijn die percentages respectievelijk 1,58% (partnerpensioen)
en 0,32% (wezenpensioen).
2. Het op risicobasis verzekerde partnerpensioen bij
overlijden vóór de pensioendatum bedraagt ten hoogste 50% van het bereikbare
pensioengevende loon. Voor het wezenpensioen geldt een maximum van 10%. Voor
volle wezen geldt een maximum van 20%.
3. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met
inachtneming van het bepaalde in artikel 18a, achtste lid, van de Wet LB
(AOW-inbouw).
4. De maxima uit de voorwaarden 1 en 2 gelden met
inachtneming van alle over de meetellende dienstjaren verzekerde rechten op
partner- en wezenpensioen (inbouw opgebouwde c.q. verzekerde rechten). Als in
het verleden een uitruil van de genoemde rechten naar andere pensioenrechten
heeft plaatsgevonden, geldt als uitgangspunt de inbouw van de rechten op
partner- en wezenpensioen op het moment direct voorafgaand aan de ruil.
5. De belanghebbende moet op verzoek aannemelijk kunnen maken
dat sprake is van ontbrekende dienstjaren en van onvoldoende verzekering van
het partner- en/of wezenpensioen over die jaren.
Onderdeel 3 betreft de verduidelijking van het begrip "pensioengevend loon", bedoeld in artikel 10b van het UBLB, en de toepassing van dit begrip in bepaalde gevallen, zoals bij een niet-regelmatig genoten loon. Het pensioengevend loon is zowel van belang voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare jaarlijkse opbouw van de pensioenaanspraken als voor de hoogte van de fiscaal maximaal aanvaardbare pensioenaanspraken op de pensioendatum. In dit onderdeel zet ik het (deels goedkeurende) beleid inzake pensioengevend loon uiteen.
Onderdeel 3.2 van dit besluit geeft eerst een algemene omschrijving van de beloningsbestanddelen
die samen het pensioengevend loon vormen. De omschrijving is niet uitputtend.
Subonderdeel 3.2.4 bevat een goedkeuring.
Onderdeel 3.3 gaat in op het pensioengevend loon in geval van niet-regelmatig
genoten loon en bevat eveneens een goedkeuring. De onderdelen 3.4 tot en met
3.7 betreffen de toepassing van het pensioengevend loon bij achtereenvolgens
demotie, deeltijd, arbeidsongeschiktheid, en bij verlof e.d. Onderdeel 3.5
bevat een goedkeuring. Onderdeel 3.8 betreft het begrip bereikbaar
pensioengevend loon.
Werkgever en werknemer plegen hun pensioenafspraken afhankelijk te maken van het overeengekomen genoten (bruto) jaarsalaris in geld. In de praktijk is dit jaarbedrag bij regelmatig genoten salaris het maand- of 4 wekensalaris (de peilmaand of peilperiode), vermenigvuldigd met 12 of 13 en met een factor wegens vakantiegeld en/of 13e maand.
Voor het begrip pensioengevend loon is echter uitgangspunt het fiscale loon
(zie artikel 10b, eerste lid, van het UBLB). Uiteraard is het toegestaan om uit
te gaan van een lager pensioengevend loon. Waar in het vervolg sprake is van
het pensioengevend loon bedoel ik: het fiscaal maximaal aanvaardbare
pensioengevend loon. De wetgever bepaalt immers niet de hoogte van het
feitelijk pensioengevend loon, maar geeft alleen de fiscaal maximale grenzen
daarvan aan.
Het fiscale loon als uitgangspunt betekent dat ook loonbestanddelen die niet tot het overeengekomen salaris in geld maar wel tot het fiscale loon behoren, tot het pensioengevend loon behoren. Ik wijs hierbij met name op de vergoeding door de werkgever van de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet en de werkgeversbijdrage levensloopregeling voor werknemers die niet aan de levensloopregeling deelnemen. Fictief loon als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB hoort echter conform de bestaande praktijk niet tot het pensioengevend loon, ook niet als dit naderhand alsnog tot uitbetaling komt.
Aanspraken en verstrekkingen die tot het loon behoren, behoren tot het pensioengevend loon voor de waarde die op grond van de Wet LB tot het fiscale loon behoort. Het ter zake van een ter beschikking gestelde auto tot het loon gerekende voordeel hoort echter niet tot het pensioengevend loon (zie artikel 10b, eerste lid, eerste volzin, van het UBLB).
Vrijgestelde aanspraken en verstrekkingen horen niet tot het loon en daarom
niet tot het pensioengevend loon. Een voorbeeld van een dergelijk vrijgesteld
loonbestanddeel is de aanspraak ingevolge een pensioenregeling of ingevolge een
levensloopregeling.
Vrije vergoedingen en verstrekkingen behoren niet tot het loon. Ze behoren daarom ook niet tot het pensioengevend loon. Zie evenwel onderdeel 4 wat betreft vrije vergoedingen en verstrekkingen in het kader van een omruil van beloningsbestanddelen. Een belaste kostenvergoeding of verstrekking behoort wel tot het pensioengevend loon.
Op het salaris ingehouden bijdragen of premies voor pensioen, VUT, werknemersverzekeringen en levensloopsparen behoren in het algemeen niet tot het loon (zie artikel 11, eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB). Dit geldt zowel voor verplichte bijdragen of premies als voor bijdragen voor vrijwillige modules. Op grond van het hiervoor uiteengezette wettelijke systeem zou dit betekenen dat deze premies en bijdragen ook niet tot het pensioengevend loon behoren. De wetgever beoogde voor het pensioengevend loon evenwel in zijn algemeenheid aan te sluiten bij het loon in de zin van de Wet LB vóór de toepassing van de in artikel 11 van die wet toegestane inhoudingen (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 31). Gelet hierop keur ik - in overeenstemming met de bestaande praktijk - op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat op het loon ingehouden bijdragen of premies voor pensioen,
VUT, werknemersverzekeringen en de levensloopregeling tot het pensioengevend
loon behoren. De inhouding van deze premies en bijdragen leidt dus niet tot een
verlaging van het pensioengevend loon.
Eindheffingsbestanddelen behoren op grond van de wetsystematiek tot het loon. Voorwaarde is uiteraard wel dat de desbetreffende eindheffingsbestanddelen individualiseerbaar zijn. Ook spaarloon behoort dus tot het pensioengevend loon.
Variabele loonbestanddelen behoren- behalve in een eindloonstelsel (zie artikel 10b, tweede lid, van het UBLB) - ook tot het pensioengevend loon. Door het wegvallen of de afname van variabele loonbestanddelen aan het eind van de loopbaan kan het pensioengevend loon in die jaren lager zijn dan het pensioengevend loon in eerdere jaren. Dit doet zich vooral voor bij een combinatie van pensioenstelsels binnen één dienstbetrekking waarbij het regelmatige loon de basis vormt voor een eindloonregeling. De pensioenopbouw over de variabele delen gebeurt dan in een middelloonregeling of in een beschikbare-premiesysteem. In dergelijke situaties is een voortgezette pensioenopbouw niet altijd mogelijk als gevolg van de zogenoemde 100%-grens (zie artikel 18a, vierde, vijfde en zevende lid, van de Wet LB). Naar mijn oordeel is het redelijk om die gevolgen in deze situaties te matigen. Daarom keur ik voor zover nodig op grond van artikel 63 van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur voor de hiervoor bedoelde situaties goed dat het pensioengevend loon
bij de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens wordt verhoogd. Deze verhoging
bestaat ten hoogste uit het totaal van de variabele loonbestanddelen waarover
in het verleden pensioen is opgebouwd, gedeeld door de totale diensttijd.
Voorbeeld
gegevens:
- combinatie van eindloonregeling (EL, basisregeling) en
middelloonregeling (ML, variabele beloningen);
- in de regelingen vastgestelde ingangsdatum
ouderdomspensioen (OP): 65 jaar;
- vaste beloning 25-64 jaar: € 50.000 per jaar, opbouw
hierover via EL;
- variabele beloning 25-54 jaar: gemiddeld € 25.000 per jaar,
opbouw hierover via ML;
- geen toepassing demotieregeling;
- het voorbeeld houdt omwille van de eenvoud geen rekening
met de AOW-franchise.
Uitwerking
|
Leeftijden |
Soort regeling |
Opbouw |
OP |
|
25 - 54 jr. |
Basis (EL) |
30 * 2% * € 50.000 |
€ 30.000 |
|
|
Variabel (ML) |
30 * 2,25% * € 25.000 |
€ 16.875 |
|
54 - 64 jr. |
Basis (EL) |
10 * 2% * € 50.000 |
€ 10.000 |
|
Totaal OP 65 jaar |
|
|
€ 56.875 |
Pensioengevend loon op ingangsdatum zonder verhoging: € 50.000.
Pensioengevend loon op ingangsdatum met verhoging: € 50.000 + ((30 * €
25.000)/40) = € 68.750.
Dit voorbeeld laat zien dat de opbouw zonder verhoging van het pensioengevend
loon al vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd had moeten stoppen wegens
het bereiken van de 100%-grens. In dat geval dient men de uitkering te
bevriezen of al vóór het bereiken van de 65-jarige leeftijd (actuarieel gekort)
te laten ingaan. Door de verhoging van het pensioengevend loon op ingangsdatum
met € 18.750 komt de toetsing aan de 100%-grens in het voorbeeld pas aan de
orde bij het bereiken van de pensioendatum van 65 jaar.
Het voorgaande betekent niet, dat in de jaren waarin de variabele beloning is
weggevallen of afgenomen, opbouw over een hoger pensioengevend loon kan
plaatsvinden dan het in dat jaar feitelijk genoten pensioengevend loon. De
maximale pensioenopbouw per jaar bedraagt in het bovenstaande voorbeeld
gedurende die periode dus maximaal 2% * € 50.000 = € 1000.
Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een
loonsverlaging als gevolg van het terugtreden naar een lager gekwalificeerde
functie (demotie) buiten beschouwing blijven, als deze plaatsvindt in de
periode die aanvangt tien jaar direct voorafgaande aan de in de
pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum (hierna: tienjaarsperiode; zie
artikel 10b, derde lid, van het UBLB).
Dit betekent dat een verlaging van het loon in dit geval niet leidt tot een
verlaging van het pensioengevend loon. Het voorgaande geldt ook voor de periode
na de in de pensioenregeling vastgestelde ingangsdatum. Dit is van belang in
het geval van uitstel van de ingangsdatum van het pensioen.
Het loon dat de werknemer genoot voor aanvang van de demotieperiode en dat
uitgangspunt voor het pensioengevend loon blijft, mag worden geïndexeerd met de
loonindex in de bedrijfstak tijdens de demotieperiode. Hierdoor ondervindt de
werknemer geen nadeel voor wat betreft zijn pensioen als gevolg van de demotie.
Dit is in overeenstemming met doel en strekking van artikel 10b, derde lid, van
het UBLB, om oudere werknemers zo lang mogelijk aan het arbeidsproces deel te
laten nemen. Hierbij merk ik nog op dat hoewel in aansluiting op de wettekst
het fiscale loon (en niet het salaris) uitgangspunt is voor het pensioengevend
loon, het geen bezwaar ontmoet als in aansluiting op de praktijk het loon in
geld, c.q. het privaatrechtelijk of publiekrechtelijk overeengekomen salaris
uitgangspunt voor de indexatie is.
Bij een vermindering van de omvang van het dienstverband zal
het totaal van de opgebouwde pensioenaanspraken in veel gevallen hoger zijn dan
de fiscaal maximale pensioenaanspraak. Dit is alleen anders in de situatie,
bedoeld in artikel 10a, vierde lid, van het UBLB, wanneer de vermindering van
werktijd plaatsvindt binnen 10 jaar voor de pensioendatum.
Als de overschrijding van de fiscaal maximale pensioenaanspraak alleen het
gevolg is van het werken in deeltijd en gedurende de loopbaan de pensioenopbouw
steeds fiscaal aanvaardbaar is geweest, is deze uitkomst naar mijn oordeel niet
gewenst en onredelijk. Hierom keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het
volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur voor de toetsing aan de zogenoemde 100%-grens goed dat in deze
situaties het pensioengevend loon op de pensioendatum door middel van een
gewogen deeltijdfactor wordt herrekend naar een hoger aanvaardbaar
pensioengevend loon. Het product van de gewogen deeltijdfactor en het naar een
voltijdsalaris herrekende pensioengevend loon op de pensioendatum is dan het
pensioengevend loon voor de toetsing van de hoogte van de fiscaal maximaal
aanvaardbare pensioenaanspraken.
Voorbeeld
Een werknemer werkt eerst 20 jaar voor 100%, vervolgens 5 jaar voor 70% en de
laatste 15 jaar voor 50%. Het feitelijk pensioengevend loon op basis van 50%
bedraagt op de pensioendatum € 25.000.
Uitwerking
De gewogen deeltijdfactor bedraagt:
|
(20/40 x 100%) |
+ (5/40 x 70%) |
+ (15/40 x 50%) |
= |
|
50% |
+ 8,75% |
+ 18,75% |
= 77, 50% |
Het voltijd pensioengevend loon op de pensioendatum zou 100%/50% x € 25.000 = € 50.000 bedragen. Het pensioengevend loon voor de 100%-toets van art. 18a, zevende lid, van de Wet LB, bedraagt dan: 77,50% x € 50.000 = € 38.750.
Bij het vaststellen van het pensioengevend loon mag een loonsverlaging buiten beschouwing blijven, voor zover deze het gevolg is van ziekte of arbeidsongeschiktheid (zie artikel 10b, vierde lid, van het UBLB). Daarbij mag men het loon dat de arbeidsongeschikte genoot voor aanvang van de arbeidsongeschiktheid indexeren met de loonindex in de bedrijfstak tijdens de arbeidsongeschiktheidsperiode.
In bepaalde perioden van verlof
e.d. die als diensttijd meetellen, komt het voor dat een werknemer geen loon of
een lager loon dan voorheen geniet. Deze situatie kan zich voordoen in de in
artikel 10a, eerste lid, onderdelen a, c t/m e en g, van het UBLB, bedoelde
perioden van verlof, VUT, prepensioen of verzorging of perioden na ontslag. Op
grond van de parlementaire behandeling van de Wet fiscale behandeling van
pensioenen (zie Kamerstukken II 1997/98, 26 020, nr. 3, blz. 30/31) mag in deze
situatie echter worden uitgegaan van het voordien (of direct na het verlof)
genoten loon
Voor de vraag wanneer een periode van verlof meetelt als diensttijd, verwijs ik
naar onderdeel 2.2 van dit besluit.
Als de werknemer overlijdt vóór
de pensioendatum mag voor het partner- en wezenpensioen als uitgangspunt gelden
het aantal dienstjaren dat de werknemer tot aan de pensioendatum had kunnen
bereiken (bereikbare dienstjaren) en het bereikbaar pensioengevend loon. Het
bereikbaar pensioengevend loon is het pensioengevend loon dat de gewezen
werknemer binnen de voor hem vastgestelde loopbaanontwikkeling had kunnen
bereiken in de functie die door hem werd uitgeoefend.
Bij de vaststelling van het bereikbaar pensioengevend loon mag men voor de
diensttijd vanaf het overlijden tot aan de pensioendatum die bij in leven zijn
zou hebben gegolden, rekening houden met naar redelijkheid te bepalen
niet-regelmatig genoten (variabele) loonbestanddelen. Dit variabele loon kan
men in ieder geval stellen op het gemiddelde variabele loon van de laatste 5
jaar voor het overlijden.
Hierna volgt een verduidelijking
van het begrip pensioengevend loon bij toepassing van de zogenoemde
cafetariaregelingen. Dit zijn regelingen op grond waarvan een werknemer een keuze
kan maken met betrekking tot de vorm van de te genieten beloning. De
keuzemogelijkheden doen zich voor in de vorm van geld, verstrekkingen in
natura, kostenvergoedingen of vrije tijd. De cafetariaregeling maakt een
onderlinge ruil van deze vormen mogelijk. Veel voorkomende keuzemogelijkheden
zijn onder meer: een fiets voor woon-werkverkeer, bepaalde kostenvergoedingen,
vrije dagen, kinderopvang, vergoeding van vakbondscontributies en aanvullingen
op pensioenregelingen.
In mijn besluit van 7 december 2005, nr. CPP2005/2518M, heb ik met betrekking
tot de realiteitswaarde van wijzigingen van beloningen al aangegeven aan welke
voorwaarden een ruil moet voldoen om fiscaal erkenning te krijgen. In dat
besluit heb ik voorts vermeld dat een verlaging van het loon bij een dergelijke
ruil in het algemeen gevolgen heeft voor de pensioengrondslag. Betrokkenen
dienen deze consequentie, voor zover aanwezig gelet op de ter zake geldende
regeling, volgens genoemd besluit bewust te aanvaarden.
Als ik hierna het begrip vrije vergoeding vermeld, bedoel ik daarmee ook een
vrije verstrekking. Het begrip verstrekking omvat ook een
terbeschikkingstelling.
Een verlaging van het loon bij een ruil van beloningsbestanddelen moet in beginsel leiden tot een aanpassing van het pensioengevend loon. Zo dient bijvoorbeeld een omzetting van loon in een vrije vergoeding in beginsel te leiden tot een verlaging van het pensioengevend loon omdat de vrije vergoeding niet tot het loon behoort. Dit geldt ook als de omzetting plaatsvindt in een andere maand dan de peilmaand. Het gebruik van een peilmaand geschiedt immers uit oogpunt van administratieve vereenvoudiging en kan niet het beginsel van een juiste pensioenmaatstaf opzij zetten. Het voorgaande geldt ook bij een tijdelijke omzetting in het kader van een cafetariaregeling.
De onder 4.2. bedoelde verlagingen van het pensioengevend loon
kunnen leiden tot omvangrijke en bewerkelijke administratieve aanpassingen bij
inhoudingsplichtigen en pensioenuitvoerders. Dit is extra bezwaarlijk bij
tijdelijke omzettingen. Bij een eindloonregeling heeft een dergelijke
aanpassing van het pensioengevend loon bovendien ook slechts een tijdelijk
effect als de werknemer na één of meer jaren weer zijn oorspronkelijke loon in
geld gaat genieten. Gelet hierop keur ik op grond van artikel 63 van de AWR het
volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur voor alle soorten pensioenstelsels goed dat een op grond van onderdeel
4.2 geboden verlaging van het pensioengevend loon bij een verlaging van het
loon achterwege blijft voor zover is voldaan aan de volgende voorwaarden:
1. Er is sprake van een schriftelijk vastgelegde regeling
waaraan de deelname openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers die
behoren tot een organisatorische of functionele eenheid van de
inhoudingsplichtige.
2. Het betreft een regeling waarbij de verlaging van het
fiscale loon tijdelijk is, dus niet structureel. De werknemer moet ten minste
één keer per jaar de keuze hebben om de samenstelling van zijn beloning te
wijzigen.
3. Het betreft de ruil van loon tegen uitsluitend een of meer
van de volgende beloningsbestanddelen:
a. vrije vergoedingen op
grond van een ruil die voldoet aan de voorwaarden van mijn besluit van 7
december 2005, nr. CPP2005/2518M;
b. verminderingen van de arbeidstijd tot een maximum van 10%
van de overeengekomen arbeidsduur.
De voorwaarde dat de regeling
openstaat voor ten minste driekwart van de werknemers geldt voor elk
beloningsbestanddeel als bedoeld in punt 3 van onderdeel 4.3 afzonderlijk. Zo
moet bijvoorbeeld een ruil van loon voor een verhuiskostenvergoeding in een
cafetariaregeling in beginsel open staan voor ten minste driekwart van de
werknemers. Hieraan doet niet af dat een daadwerkelijke ruil alleen mogelijk is
voor werknemers die verhuizen.
4.4.2. Vrije vergoedingen
Tot de vrije vergoedingen, bedoeld in onderdeel 4.3, onder punt 3a, behoren
vrije vergoedingen in verband met extra kosten van tijdelijk verblijf buiten
het land van herkomst (extraterritoriale kosten), als bedoeld in artikel 15a,
eerste lid, onderdeel j, van de Wet LB.
4.4.3. Vermindering van arbeidstijd en deeltijd
In onderdeel 4.3 is onder punt 3 de mogelijkheid opgenomen van vermindering van
de arbeidstijd tot een maximum van 10% van de overeengekomen arbeidsduur.
Deze vermindering van arbeidstijd is niet hetzelfde als het werken in deeltijd,
waarop onderdeel 3.5 betrekking heeft.
4.4.4. Gebruikelijk loon en cafetariaruimte
Gelet op artikel 19 van de Wet LB mag het verschil tussen het in onderdeel 3
van dit besluit omschreven pensioengevend loon zonder toepassing van deze
goedkeuring (de grondslag) en het verlaagde pensioengevend loon volgens
onderdeel 4.2, niet meer bedragen dan 30% van de grondslag (hierna te noemen:
de cafetariaruimte). Voor werknemers die gebruik maken van de demotieregeling
van artikel 10b, derde lid, van het UBLB, geldt als grondslag niet het
pensioengevend loon dat resulteert na toepassing van de demotieregeling, maar
het pensioengevend loon zoals dat zou gelden als artikel 10b, derde lid, van
het UBLB, geen toepassing zou vinden.
Voorts kan artikel 19 van de Wet LB in voorkomend geval de cafetariaruimte beperken
als het gebruikelijke loon in de beroepsgroep van de werknemer hoger is dan
zijn loon vóór toepassing van een cafetariaregeling. In dat geval zou het
verschil tussen het gebruikelijke loon en het feitelijk genoten loon na
toepassing van een cafetariaregeling meer kunnen bedragen dan 30% van het
gebruikelijke loon. Artikel 19 voorkomt dit. Op grond van dat artikel is er
slechts ruimte voor deelname aan een cafetariaregeling zonder aanpassing van
het pensioengevend loon voor zover dat systeem een feitelijk genoten loon
oplevert dat niet lager is dan 70% van het in de beroepsgroep gebruikelijke
loon.
Om de uitvoeringspraktijk niet onnodig te belasten met het toetsen van de
hoogte van het gebruikelijke loon, keur ik goed dat de inhoudingsplichtige er
in de regel van uitgaat dat het gebruikelijke loon gelijk is aan het
oorspronkelijke pensioengevend loon zoals omschreven in onderdeel 3.2
(hoofdregel). De gebruikelijkheidstoets zal dan ook doorgaans achterwege kunnen
blijven. Dit is slechts anders indien de werknemer tevens
aanmerkelijkbelanghouder is in de zin van artikel 12a van de Wet LB
(uitzondering). Bij deze werknemers kan immers niet zonder meer worden
aangenomen dat de vaststelling van de hoogte van het salaris op zakelijke
gronden heeft plaatsgevonden. Desgevraagd zal bij deze categorie werknemers bij
de toepassing van onderdeel 4.3 dan ook aannemelijk moeten worden gemaakt dat
het verschil tussen het gebruikelijke loon en het verlaagde pensioengevend loon
zoals dit zou dienen te worden vastgesteld op basis van onderdeel 4.2 niet
groter is dan 30% van het gebruikelijke loon.
Artikel 10c van het UBLB bevat voorschriften voor de pensioenopbouw van werknemers van wie de werkgever (inhoudingsplichtige) de pensioenaanspraken geheel of deels in eigen beheer houdt. Dat betekent dat de werkgever de pensioenen van deze werknemers niet of niet volledig verzekert bij een externe verzekeraar (pensioenfonds of verzekeringsmaatschappij). De werknemers zijn veelal directeuren-grootaandeelhouders. Dit onderdeel geeft de kaders aan voor de vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer. Daarnaast besteedt dit onderdeel aandacht aan de verdeling van de pensioenbijdragen over werkgever en werknemer bij eigen beheer.
Pensioenbijdragen bij eigen beheer zijn afhankelijk van een
deel van de bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling. Bij de
vaststelling van die kosten spelen de fiscale waarderingsvoorschriften in de
sfeer van de winstbepaling in de inkomsten- en vennootschapsbelasting geen rol.
De bedrijfseconomische kosten van de pensioenregeling vallen uiteen in twee
categorieën:
- kosten die samenhangen met de door de werknemer verrichte
arbeid; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt als werkgever;
- kosten die voortvloeien uit het feit dat het pensioen in
eigen beheer wordt gehouden; het gaat hier om de kosten die de werkgever maakt
als verzekeraar van het pensioen.
De laatstgenoemde kosten bestaan uit de kosten van de actuariële oprenting van de waarde van de opgebouwde aanspraken. Deze kosten behoren niet tot de pensioenbijdragen als bedoeld in artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB. Buiten de gevallen van eigen beheer draagt immers de externe verzekeraar deze kosten. De vaststelling van de pensioenbijdragen bij eigen beheer vindt daarom uitsluitend plaats aan de hand van de eerstgenoemde kostencategorie. Dat zijn de relevante kosten van de pensioenregeling.
De volgende kaders gelden voor de berekening van de relevante
kosten van de pensioenregeling:
a. Als de pensioenregeling een eindloonregeling is, mag de
werkgever eventuele backservicekosten in aanmerking nemen. Backservicekosten zijn
de kosten van aanpassing van de pensioenaanspraken aan een eventuele
loonstijging. De werkgever mag de backservicekosten meetellen in het jaar
waarin de loonstijging plaatsvindt.
b. De werkgever kan de kosten van een recht van de werknemer
op een toekomstige aanpassing door indexatie opnemen in de jaarlijkse
vaststelling van de pensioenbijdrage.
c. Bij een toegekende open indexatie kan de werkgever de
hoogte van de jaarlijkse kosten van de pensioenregeling bepalen door een keuze
te maken uit de volgende twee grootheden:
- de waarde van de in het
jaar opgebouwde pensioenaanspraak tegen een netto rekenrente van 4% zonder
indexatie;
- de waarde van de in het jaar opgebouwde pensioenaanspraak
tegen de marktrente die op de balansdatum geldt voor langlopende leningen met
een fictieve vaste na-indexatie van 2%.
Het voorgaande geldt niet voor een eventueel deel van de pensioenaanspraak dat verzekerd is bij een externe verzekeraar, bijvoorbeeld een pensioenfonds, een verzekeringsmaatschappij, een directiepensioenlichaam of een (tussen)holding. Voor dat deel van de aanspraak zijn de kosten gelijk aan de op basis van een zakelijke overeenkomst met de externe verzekeraar bepaalde pensioenbijdragen.
De bedragen die de werkgever op grond van de pensioenregeling inhoudt, mogen niet hoger zijn dan wat hij zelf aan de regeling bijdraagt (zie artikel 10c, onderdeel b, van het UBLB). De achtergrond van die bepaling is het feit dat een dergelijke premieverdeling in collectieve regelingen gebruikelijk is. Bij een inkoop van pensioen als bedoeld in artikel 10a, eerste lid, onderdeel f, of artikel 10a, tweede lid, van het UBLB, is echter in collectieve regelingen gebruikelijk dat de werknemer de kosten daarvan volledig zelf draagt. Een redelijke toepassing van artikel 18h van de Wet LB brengt dan met zich dat bij eigen beheer de werknemer in een dergelijk geval ook maximaal de volledige inkoop van pensioen zelf kan dragen door inhouding op zijn loon.
Dit onderdeel is van belang voor prepensioenen en overbruggingpensioenen waarop het overgangsrecht van artikel 38d respectievelijk 38f van de Wet LB van toepassing is.
De opbouw van een prepensioen moet tijdsevenredig plaatsvinden
in ten minste tien jaren onmiddellijk voorafgaande aan de ingangsdatum van het
prepensioen (zie artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB).
Opbouw van het overbruggingspensioen dient tijdsevenredig plaats te vinden
direct voorafgaande aan de ingangsdatum van het ouderdomspensioen (zie artikel
18e (oud), eerste lid, onderdeel b, van de Wet LB).
Volgens de letterlijke tekst van de wet betekent dit dat de opbouwperiode van
het prepensioen of het overbruggingspensioen moet doorlopen tot aan de
(pre)pensioendatum. Uit de wetsbehandeling valt evenwel af te leiden dat de
uitdrukking 'direct voorafgaande' in artikel 18e (oud), eerste lid, onderdeel
b, van de Wet LB, slechts beoogt te voorkomen dat pensioenlasten in de tijd
naar voren worden gehaald (zie Wet fiscale behandeling van pensioenen,
Kamerstukken I, 26 020, nr. 104b, blz. 18). Voor de uitdrukking 'onmiddellijk
voorafgaande' in artikel 38a (oud), tweede lid, onderdeel d, van de Wet LB,
geldt hetzelfde. Gelet hierop keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR
het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat partijen in een regeling de opbouw van een prepensioen of een
overbruggingspensioen beëindigen op een datum vóór de ingangsdatum van het
prepensioen of het ouderdomspensioen. Hierbij geldt als voorwaarde dat dit niet
leidt tot bovenmatigheid van de jaarlijkse opbouw. Daartoe dient toetsing
plaats te vinden van de opbouw aan de wettelijke maxima onder de
veronderstelling dat de opbouw wel doorloopt tot aan de ingangsdatum van het prepensioen
of het ouderdomspensioen. Het feit dat de pensioenopbouw eerder stopt dan op de
(pre)pensioendatum mag dus niet tot gevolg hebben dat de opbouw per jaar (in
een of meer jaren) hoger wordt dan wettelijk is toegestaan bij een regeling
waarin wel opbouw tot aan de (pre)pensioendatum plaatsvindt. Als het
opbouwpercentage het wettelijk toegestane opbouwpercentage per dienstjaar niet
overschrijdt, valt aan te nemen dat geen motief aanwezig is om lasten naar
voren te halen.
Voorbeeld
Gegevens:
Een prepensioenregeling heeft een prepensioenleeftijd van 63 jaar. De
opbouwperiode van het prepensioen loopt van 25 tot 60 jaar. De opbouw per jaar
is 2% op eindloonbasis. Bij een volledige deelnametijd (35 jaar) bedraagt de
opbouw van het prepensioen 70% van het laatstgenoten loon.
Uitwerking:
De toetsing van deze regeling geschiedt aan de hand van de fictieve opbouw van
een fiscaal maximaal prepensioen bij een opbouwperiode die doorloopt tot de
ingangsdatum van het prepensioen (63 jaar). De in aanmerking te nemen
opbouwperiode is dan 38 jaar. De fiscaal maximale opbouw zou bij een dergelijke
opbouwperiode 2,24% per jaar bedragen (85% / 38).
Omdat de jaarlijkse opbouw van 2% blijft onder het niveau van de fiscaal
maximale opbouw per jaar bij voortzetting daarvan tot de ingangsdatum van het
prepensioen op 63 jaar, leidt de beëindiging van de opbouw op 60 jaar niet tot
onzuiverheid van de prepensioenregeling.
In een aantal gevallen bevat een prepensioenregeling als
bedoeld in artikel 38a (oud) van de Wet LB een recht op een
overlijdensuitkering indien de gerechtigde overlijdt vóór de einddatum van het
prepensioen. Deze overlijdensuitkering dient voor een (verhoging van het)
partnerpensioen (zie artikel 18b van de Wet LB) of voor een (verhoging van het)
wezenpensioen (artikel 18c van de Wet LB).
Naar haar aard kan een regeling voor prepensioen echter geen
overlijdensuitkering bevatten. Op grond van artikel 38a (oud), tweede lid, van
de Wet LB kan een prepensioenregeling uitsluitend een voorziening bevatten die
gericht is op vervroegde uittreding. De uitkering aan de nabestaanden vormt dan
ook geen uitzonderlijk geval van restbegunstiging (zie artikel 18, eerste lid,
onderdeel a, van de Wet LB). Met toepassing van artikel 63 van de AWR keur ik
evenwel het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de bedoelde mogelijkheid van een overlijdensuitkering in de
prepensioenregeling is opgenomen onder de volgende voorwaarden:
• De overlijdensuitkering dient tot vestiging of aanvulling
van een partnerpensioen of wezenpensioen dat blijft binnen de reguliere grenzen
van artikel 18b of artikel 18c van de Wet LB.
• De werkgever of de pensioenuitvoerder is als begunstigde
aangewezen voor het meerdere dat uitgaat boven de genoemde grenzen.
De tweede voorwaarde voorkomt oververzekering. Oververzekering van
partnerpensioen en wezenpensioen kan plaatsvinden als bij de opbouw van deze
pensioenen zelf geen rekening is gehouden met deze mogelijke aanvulling uit de
prepensioenregeling. Oververzekering leidt tot onzuiverheid van de
pensioenregeling. De begunstiging van de werkgever of de pensioenuitvoerder
voor het meerdere voorkomt in dat geval toepassing van artikel 19b van de Wet
LB.
Een prepensioen kan niet meer bedragen dan 100% van het
pensioengevend loon. Dat geldt ook als de bepalingen over de toegestane
overschrijdingen van de in de wet opgenomen maxima van overeenkomstige
toepassing zijn (zie artikel 38a (oud), zevende lid, en artikel 18d van de Wet
LB). Toepassing van artikel 18d van de Wet LB mag dus niet leiden tot een hoger
prepensioen dan 100% van het pensioengevend loon. Volgens de letter van de wet
is deze 100%-grens van toepassing voor alle in artikel 18d van de Wet LB
genoemde mogelijkheden.
Onverkorte toepassing van dit wettelijke uitgangspunt kan evenwel in twee
gevallen onredelijk uitwerken. Dat is maatschappelijk ongewenst. Die gevallen
zijn:
• aanpassing van het prepensioen aan de loon- of
prijsontwikkeling (indexatie);
• overdracht van pensioenkapitaal naar een
prepensioenregeling.
In deze gevallen heeft de werknemer namelijk de overschrijding niet (volledig)
in eigen hand. Het gevolg hiervan kan zijn dat een werknemer die deelneemt aan
een prepensioenregeling op basis van een middelloon- of eindloonstelsel zijn
prepensioen niet kan optimaliseren door indexatie of waardeoverdracht. Bij de
andere overschrijdingen die artikel 18d noemt (variabilisering en uitruil)
heeft de werknemer wel zelf invloed op de overschrijding. In die gevallen is
geen sprake van een onredelijke wetstoepassing.
In verband met het voorgaande keur ik met toepassing van artikel 63 van de AWR
het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de 100%-grens van artikel 38a (oud), zevende lid, van de Wet
LB niet geldt voor de toepassing van artikel 18d, eerste lid, onderdelen a
(indexatie) en c (waardeoverdracht), van de Wet LB.
Dit onderdeel betreft de toepassing van de stamrechtvrijstelling op grond van artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB.
In de praktijk komt het voor dat een werkgever bij ontslag van
een werknemer niet bereid is mee te werken aan een ontslagvergoeding in de vorm
van een stamrecht, maar slechts bereid is tot het betalen van een éénmalige
afkoopsom in geld. Op grond van de wettekst is de medewerking van de werkgever
echter wel vereist voor toepassing van de stamrechtvrijstelling (artikel 11,
eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB). Niettemin acht ik het gewenst ook in
die gevallen de werknemer de mogelijkheid te bieden gebruik te maken van de
stamrechtvrijstelling. In verband hiermee keur ik met toepassing van artikel 63
van de AWR het volgende goed.
Goedkeuring
Ik keur goed dat de stamrechtvrijstelling ook zonder de medewerking van de
werkgever in ontslagsituaties wordt toegepast, onder de navolgende voorwaarden:
- de werkgever betaalt de
afkoopsom aan de werknemer uit tegen de uitdrukkelijke wil van de werknemer in;
- de werknemer toont aan dat hij aan de werkgever kenbaar
heeft gemaakt dat hij gebruik wenste te maken van de stamrechtvrijstelling,
vóórdat de afkoopsom door hem werd ontvangen;
- de werknemer toont aan dat hij binnen drie maanden nadat
hij de afkoopsom heeft ontvangen initiatieven heeft ondernomen om de afkoopsom
alsnog aan te wenden als koopsom voor een stamrecht;
- de uitkeringen uit het stamrecht worden beschouwd als loon
in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet LB, in de vorm van inkomsten
uit vroegere arbeid;
- als het stamrecht wordt ondergebracht bij een verzekeraar
in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel d, van de Wet LB, wordt deze
verzekeraar voor de toepassing van artikel 23a van de Wet op de
vennootschapsbelasting 1969 beschouwd als degene van wie het stamrecht is
bedongen;
- de verzekeraar van het stamrecht verklaart schriftelijk
tegenover de inspecteur die bevoegd is ten aanzien van de werknemer, dat hij
ermee akkoord gaat dat het recht wordt gelijkgesteld met een stamrecht als
bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel g, van de Wet LB;
- ter zake van de verwerving van het stamrecht wordt voor de
loonheffingen en inkomstenbelasting geen enkele aftrek op het inkomen
toegepast.
- de eventueel ingehouden loonheffingen kunnen op het moment
dat deze via een aanslag of bezwaar tegen de inhouding worden terugontvangen
van de Belastingdienst alsnog worden gebruikt als aanvullende koopsom voor het
stamrecht indien deze aanvullende koopsom bij de verzekeraar wordt gestort
binnen een termijn van drie maanden na de terugontvangst van de loonheffingen.
De toepassing van deze goedkeuring mandateer ik aan de bevoegde inspecteurs van
de belastingdienst, aan wie ook de verzoeken kunnen worden gericht.
De volgende besluiten zijn
ingetrokken met ingang van de inwerkingtreding van dit besluit:
- besluit van 2 juli 1999, nr. DB99/1896M;
- besluit van 21 december 2000, CPP2000/3040M;
- besluit van 9 augustus 2001, RTB2001/2390M;
- besluit van 22 februari 2002, CPP2001/3047M;
- besluit van 27 november 2002, CPP2002/896M;
- besluit van 1 april 2003, CPP2002/2980M;
- besluit van 27 augustus 2003, CPP2003/233M;
- besluit van 29 augustus 2003, CPP2003/530M;
- besluit van 10 februari 2004, CPP2003/1610M;
- besluit van 9 maart 2004, kennisgeving DGB2004/1265M
(Stcrt. 2004/45);
- besluit van 22 april 2004, CPP2003/2794M;
- besluit van 8 juli 2004, CPP2004/244M;
- besluit van 12 januari 2005, CPP2004/2422M.
Dit besluit treedt in werking met ingang van de tweede dag na
de dagtekening van de Staatscourant waarin het wordt geplaatst.
Dit besluit zal in de Staatscourant worden geplaatst.
Den Haag, 8 september 2008.
De staatssecretaris van Financiën,
namens deze:
de directeur-generaal Belastingdienst,
mr. J. Thunnissen.